企業(yè)間為了引入戰(zhàn)略投資者或合作伙伴，通過股權(quán)置換的形式實(shí)現(xiàn)公司股東與戰(zhàn)略伙伴之間的交叉持股在實(shí)務(wù)中較為常見。股權(quán)置換中有自然人股東時(shí)，會涉及多項(xiàng)個(gè)人所得稅申報(bào)、備案事項(xiàng)，相關(guān)納稅人應(yīng)該熟悉相關(guān)規(guī)定，防止因漏繳或少繳個(gè)人所得稅而面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
案例
A、B兩個(gè)獨(dú)立公司決定開展戰(zhàn)略合作，通過股權(quán)置換形式實(shí)現(xiàn)交叉持股，即A公司全部股東將持有的A公司全部股份評估作價(jià)后，換取B公司等價(jià)值增資擴(kuò)股股份。股權(quán)置換后，B公司為A公司的股東，A公司原股東成為B公司股東。今年3月6日，A、B兩公司完成資產(chǎn)評估，A公司股權(quán)評估價(jià)值10億元人民幣。雙方股權(quán)評估價(jià)值均高于賬面凈資產(chǎn)價(jià)值。5月15日，A公司召開股東大會，通過了該項(xiàng)股權(quán)置換決議。6月12日，雙方簽訂股權(quán)置換協(xié)議，并于簽訂當(dāng)日生效。7月31日，A、B兩公司完成股權(quán)變更手續(xù)。A公司有一個(gè)自然人股東甲，持有10%股份，初始投資金額為1000萬元人民幣。B公司無自然人股東。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱67號文件）規(guī)定，從個(gè)人所得稅的角度看，A公司為被投資單位，甲股東為納稅人，B公司為扣繳義務(wù)人，A公司所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。需要注意的是，由于本案涉及非貨幣資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅事項(xiàng)，甲股東需自行辦理申報(bào)繳納事項(xiàng)。因此，B公司實(shí)際不代扣代繳甲股東個(gè)人所得稅。
分析
本案中，股權(quán)置換可以分為兩個(gè)步驟，第一步，A公司股東將持有的股份轉(zhuǎn)讓給B公司；第二步，A公司股東用持有的股權(quán)投資到B公司。那么，這兩個(gè)步驟中涉及的申報(bào)及備案事項(xiàng)有哪些呢？
第一步中涉及的申報(bào)及備案事項(xiàng)
被投資單位A公司涉及的申報(bào)備案事項(xiàng)。根據(jù)67號文件第二十二條第一款規(guī)定，被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會或股東會結(jié)束后5個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送與股權(quán)變動事項(xiàng)相關(guān)的董事會或股東會決議和會議紀(jì)要等資料。本案中，A公司于5月15日召開股東會通過決議，應(yīng)在5月15日后的5個(gè)工作日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料。
根據(jù)67號文件第二十二條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生個(gè)人股東變動或者個(gè)人股東所持股權(quán)變動的，應(yīng)當(dāng)在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送含有股東變動信息的《個(gè)人所得稅基礎(chǔ)信息表（A表）》及股東變更情況說明。本案中，A公司于7月31日完成股權(quán)變更手續(xù)，應(yīng)在8月15日前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)報(bào)表及資料。
扣繳義務(wù)人B公司涉及的申報(bào)備案事項(xiàng)。根據(jù)67號文件第六條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個(gè)工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。本案中，雙方于6月12日簽訂了股權(quán)置換協(xié)議，B公司應(yīng)于6月12日后的5個(gè)工作日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告有關(guān)情況。這里的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為A公司所在的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，而不是B公司自己的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
根據(jù)67號文件第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。
本案中，雙方于6月12日簽訂了股權(quán)置換協(xié)議，并于當(dāng)日生效。因此，B公司應(yīng)在8月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交67號文件第二十一條列舉資料做納稅申報(bào)。這里的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣為A公司所在的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，而不是B公司自己的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
第二步中涉及的申報(bào)及備案事項(xiàng)
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號，以下簡稱41號文件）規(guī)定，個(gè)人發(fā)生非貨幣資產(chǎn)投資一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。
本案中，甲股東持有A公司10%的股份評估價(jià)值為1億元，初始投資為1000萬元，不考慮其他稅費(fèi)，應(yīng)納個(gè)人所得稅1800萬元，金額較大。由于本次股權(quán)置換沒有貨幣支付，甲股東一次性繳納個(gè)人所得稅確實(shí)有困難，符合41號文件的規(guī)定條件，可以享受分期5年繳納個(gè)人所得稅的政策。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第20號）規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資個(gè)人所得稅以發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為并取得被投資企業(yè)股權(quán)的個(gè)人為納稅人；非貨幣性資產(chǎn)投資個(gè)人所得稅由納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納。同時(shí)規(guī)定，納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資需要分期繳納個(gè)人所得稅的，應(yīng)于取得被投資企業(yè)股權(quán)之日的次月15日內(nèi)，自行制定繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產(chǎn)評估價(jià)格證明材料、能夠證明非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)的相關(guān)資料。
本案中，B公司于7月31日完成股東變更，甲股東取得B公司的股份。因此，甲股東應(yīng)在8月15日前自行向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分期備案手續(xù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為A公司所在的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。分期申報(bào)繳納稅款時(shí)應(yīng)由甲股東自行辦理相關(guān)事項(xiàng)。B公司雖然是67號文件規(guī)定的扣繳義務(wù)人，但是并不實(shí)際代扣代繳甲股東個(gè)人所得稅。
