“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”正不斷推進(jìn)，8月19日的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議又決定，將對小型微利企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅的年應(yīng)納稅所得額上限由20萬元提升30萬元。
看到這則消息，不少人在思考“執(zhí)行時(shí)間從2015年10月1日起至到2017年12月31日”，在以年度所得為計(jì)算單位的情況下，該怎么處理當(dāng)年的所得稅事項(xiàng)？
隨著財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財(cái)稅〔2015〕99號(hào)）于近日發(fā)布，“自2015年10月1日起至2017年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額在20萬元到30萬元（含30萬元）之間的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅”、“其2015年10月1日至2015年12月31日間的所得，按照2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)占其2015年度經(jīng)營月份數(shù)的比例計(jì)算”等規(guī)定，使具體核算2015年度不同時(shí)段的應(yīng)納稅所得額的方法得以明確。但真正計(jì)稅時(shí)，卻還有幾處需要厘清的事項(xiàng)。
一、小型微利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策
“符合條件的小型微利企業(yè)”是企業(yè)所得稅中的一類特定納稅人，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，從事國家非限制和禁止行業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元的工業(yè)企業(yè)；從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元的其他企業(yè)，為“符合條件的小型微利企業(yè)”，適用20%的優(yōu)惠稅率。
在實(shí)務(wù)中被稱為“小小微企業(yè)”則是指年應(yīng)納稅所得額不超過一定金額，在享受減低稅率（減按20%稅率）的基礎(chǔ)上，還給予其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額的減半征稅優(yōu)惠的的小型微利企業(yè)。按照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕34號(hào)）規(guī)定，從2015年起，享受該項(xiàng)優(yōu)惠的應(yīng)納稅所得額上限為20萬元。剛剛發(fā)布的財(cái)稅〔2015〕99號(hào)文件又規(guī)定從2015年10月起，上限提升至30萬元。
二、納稅年度界定及年應(yīng)納稅所得額
稅法規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足十二個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度。企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。
三、新政對2015年所得稅計(jì)算的影響
由于稅法規(guī)定“企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止”，而財(cái)稅〔2015〕99號(hào)文件則規(guī)定從2015年10月起，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元的享受“小小微企業(yè)”的減半征稅優(yōu)惠，那么在2015年1月至9月份，能享受“小小微企業(yè)”的減半征稅優(yōu)惠的年度應(yīng)納稅所得額仍然為不超過20萬元。這樣一來，就出現(xiàn)“一個(gè)年度中以兩個(gè)所得額標(biāo)準(zhǔn)來判定能否減半征稅”的局面。
（一）企業(yè)年應(yīng)納稅所得額超過30萬元的，適用25%的稅率計(jì)算應(yīng)繳企業(yè)所得稅。
（二）符合條件的小型微利企業(yè)，年應(yīng)納稅所得額不超過20萬元（含）的，依然按財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件執(zhí)行，即將所得減半計(jì)入年應(yīng)納稅所得額，適用20%的稅率計(jì)算應(yīng)繳企業(yè)所得稅。
（三）從2015年10月起，符合條件的小型微利企業(yè)，年應(yīng)納稅所得額在20萬元到30萬元（含）之間的，將所得減半計(jì)入年應(yīng)納稅所得額，適用20%的稅率計(jì)算應(yīng)繳企業(yè)所得稅。
例示1：某小型微利企業(yè)2015年應(yīng)納稅所得額為24萬元，其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4.2萬元，具體計(jì)算如下：
計(jì)算方式一（分段直接計(jì)算實(shí)際應(yīng)繳稅額）：
（1）2015年1～9月份應(yīng)納所得稅額：
應(yīng)納稅所得額=24（萬）&Pide;12（月）×9（月）＝18萬元
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=18萬元×20%＝3.6萬元
（2）2015年10～12月份應(yīng)納所得稅額：
應(yīng)納稅所得額=24（萬）&Pide;12（月）×3（月）＝6萬元
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=6萬元×50%×20%＝0.6萬元
（3）2015年度實(shí)際應(yīng)納所得稅額：
3.6萬元＋0.6萬元＝4.2萬元
計(jì)算方式二（為填報(bào)納稅申報(bào)表而間接計(jì)算實(shí)際應(yīng)繳稅額）：
（1）2015年度未享受任何優(yōu)惠的應(yīng)納所得稅額：
24（萬）×25%＝6萬元
（1）2015年度享受小型微利企業(yè)稅率優(yōu)惠的減免稅：
24（萬）×5%＝1.2萬元
（2）2015年度享受降低稅率和減半征稅優(yōu)惠的減免稅：
24（萬）&Pide;12（月）×3（月）×50%×20%＝0.6萬元
（3）2015年度實(shí)際應(yīng)納所得稅額：
6萬－（1.2萬+0.6萬）＝4.2萬元
由于預(yù)繳是按當(dāng)年累計(jì)會(huì)計(jì)利潤與部分納稅調(diào)整結(jié)合計(jì)算的實(shí)際利潤累計(jì)金額計(jì)算應(yīng)納所得稅額，因此，不能簡單的將四季度的利潤直接套用“減低稅率和減半征稅”的方法計(jì)稅，而應(yīng)按照2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)占其2015年度經(jīng)營月份數(shù)的比例計(jì)算10月至12月的所得。
例示2：某小型微利企業(yè)2015年1～9月合計(jì)利潤21萬元，10～12月份合計(jì)利潤12萬元，2015年累計(jì)利潤總額33萬元減除可彌補(bǔ)的以前年度虧損8萬元，實(shí)際利潤累計(jì)金額為25萬元，在2016年度1月份預(yù)繳2015年四季度企業(yè)所得稅時(shí)：
（1）2015年1～9月份應(yīng)納所得稅額：
25（萬）×9/12×20%＝18.75（萬）×20%＝3.75萬元
（2）2015年10～12月份應(yīng)納所得稅額：
25（萬）×3/12×50%×20%＝0.625萬元
（3）2015年度全年應(yīng)納所得稅額：
3.75（萬）+0.625（萬）＝4.375萬元
（4）預(yù)繳2015年四季度企業(yè)所得稅
將全年應(yīng)繳企業(yè)所得稅4.375萬元減除“實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額”，即為“本季實(shí)際應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”。
例示3：某小型微利企業(yè)2015年4月份開業(yè)，4～12月應(yīng)納稅所得額為27萬元，則該企業(yè)2015年的應(yīng)納稅所得額就為27萬元，而非將27萬元按9個(gè)月再折算出12個(gè)月的應(yīng)納稅所得額36萬元。其2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)為3個(gè)月，2015年度經(jīng)營月份數(shù)為9個(gè)月，2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4.5萬元，具體計(jì)算如下：
（1）2015年4～9月份應(yīng)納所得稅額：
27（萬）×6/9×20%＝18（萬）×20%＝3.6萬元
（2）2015年10～12月份應(yīng)納所得稅額：
27（萬）×3/9×50%×20%＝9萬×50%×20%＝0.9萬元
（3）2015年度全年應(yīng)納所得稅額：
3.6（萬）+0.9（萬）＝4.5萬元
例示4：某企業(yè)2015年11月開業(yè)，11月至12月份的應(yīng)納稅所得額為28萬元，則該企業(yè)2015年的應(yīng)納稅所得額就為28萬元，2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)和2015年度經(jīng)營月份數(shù)均為2個(gè)月，其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為2.8萬元，具體計(jì)算如下：
28（萬）×2/2×50%×20%＝2.8萬元
通過以上幾個(gè)案例的計(jì)算，基本可以掌握財(cái)稅〔2015〕99號(hào)文件及財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件對于“小小微企業(yè)”應(yīng)繳所得稅計(jì)算的銜接，特別是兩個(gè)文件規(guī)定的優(yōu)惠政策的運(yùn)用。而實(shí)施財(cái)稅〔2015〕99號(hào)文件規(guī)定最新優(yōu)惠政策，關(guān)鍵有兩點(diǎn)：
一是，按照2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)占其2015年度經(jīng)營月份數(shù)的比例計(jì)算其2015年10月至12月間的所得。
二是，企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足十二個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度，不要再把不足十二個(gè)月的應(yīng)納稅所得額按實(shí)際經(jīng)營月份去折算出十二個(gè)月的應(yīng)納稅所得額。
三是，一個(gè)企業(yè)能否享受減低稅率和減半征稅的“小小微企業(yè)”優(yōu)惠，其應(yīng)納稅所得額指標(biāo)是其年度全部應(yīng)納稅所得額，而非以減除2015年10月至12月的所得后的余額，再作為年應(yīng)納稅所得額來判斷其他月份是否超過20萬元。也就是說，2015年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元但不低于20萬元的，全年可享受減低稅率（減按20%稅率）的優(yōu)惠，但只有10月至12月的所得可以享受減半征稅（所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額）的優(yōu)惠，其他月份的所得則不能享受減半征稅的優(yōu)惠。
說明事項(xiàng)：由于最新政策的調(diào)整，在2016年1月份如何填報(bào)2015年四季度的《企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表》，需等待國家稅務(wù)總局發(fā)布相關(guān)填報(bào)說明的補(bǔ)充文件，對國家稅務(wù)總局2015年第31號(hào)公告的填報(bào)規(guī)定進(jìn)行修改后，再據(jù)此填報(bào)。
但筆者可以肯定的是，填報(bào)說明對于利潤額超過30萬元的預(yù)繳申報(bào)，將改為“預(yù)繳時(shí)累計(jì)實(shí)際利潤額超過30萬元的，應(yīng)停止享受減半征稅優(yōu)惠政策而改按25%的稅率預(yù)繳企業(yè)所得稅”，而絕非簡單模仿2015年第31號(hào)公告“應(yīng)停止享受減半征稅優(yōu)惠政策而改按20%的稅率預(yù)繳企業(yè)所得稅”的填報(bào)說明。
